MALOS CREDITOS

LEGISLACION Y TECNICA FISCAL I

ASOC.COOP.FAC.CS.ECONOMICAS DE LA UNC

Lugar: CORDOBA; Año: 2010; p. 1 - 658

CAPÍTULO IX GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORÍA: BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS Y CIERTOS AUXILIARES DE COMERCIO BASE NORMATIVA DEL CAPÍTULO Marco Legal L.I.G. artículos 87 incisos b), d), f) (derogado) y 88 inc. g). D.R. artículos 133, 134, 135, 136, 137, 148 y 172.1. R.G. AFIP 1457, 1693, 2791 DEDUCIBILIDAD DE MALOS CRÉDITOS IX.1. REQUISITOS DE INCOBRABILIDAD. PREVISIÓN IX.1.A. MALOS CREDITOS. REQUISITOS La deducción de los malos créditos está prevista en el artículo 87, inciso b), de la ley, dentro de las denominadas deducciones especiales de la Tercera Categoría. La citada norma establece que son deducibles los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables, de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. Se dispone, además, que la Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar dichos castigos. A modo de introducción es pertinente afirmar que, en general se considera al concepto ?malos créditos? como sinónimo de ?deudores incobrables?, siendo ésta la postura que el Fisco ha sostenido a lo largo del tiempo y ha sido receptada en forma medianamente pacífica por los contribuyentes y la doctrina. Recientemente a partir de la jurisprudencia sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación se produce un cambio radical en la interpretación de la norma aplicable a los ?malos créditos?, figura que, vale la pena destacar, no ha sufrido modificación sustancial en muchos años a la fecha. En este sentido, el Máximo Tribunal ha interpretado que existe una clara diferencia entre ?malos créditos? y ?créditos incobrables? estando éstos incluidos en los primeros, y que el concepto ?malos créditos? alude tanto a los que resulten del cobro dudoso como a los incobrables. Asimismo ha afirmado que ??los créditos dudosos toman su denominación por que la frustración de la expectativa de cobro no deriva de aquellos hechos que la hacen manifiesta sino del vencimiento de la obligación impaga que origina una presunción de insolvencia por vías alternativas??. Por su parte el Decreto Reglamentario mediante el artículo 136, enumera los denominados ?índices de incobrabilidad? que no son más que situaciones objetivas que, debidamente acreditadas, confieren semiplena certeza acerca de la insolvencia del deudor y la imposibilidad de cumplimiento de sus obligaciones, incluso con antelación al término del plazo estipulado. Los créditos que reúnen estas características serán denominados ?créditos incobrables?. NORMA GENERAL Para que un crédito se considere como un ?mal crédito? y sea deducible se requiere que cumpla con determinadas condiciones, prescindiendo de su afectación al resultado del ejercicio o a un fondo de previsión constituido al efecto. Ellas son: a) Que los créditos en cuestión tengan su origen en una operación comercial (artículo 133 del Decreto Reglamentario). Esto significa que su origen haya sido una operación alcanzada por el gravamen o, dicho de otra manera, sean consecuencia del giro normal de la empresa o actividad. Es por ello que los mismos pueden derivar no sólo de venta de bienes, sino también de prestaciones de servicios, actividad financiera, etc. b) Que los malos créditos se imputen como deducción al ejercicio en que se produzcan (artículo 136 del Decreto Reglamentario). Ello implica que sólo podrán ser imputados a pérdidas o al fondo de previsión, de optarse por este sistema, en el ejercicio en que se acrediten las circunstancias que permitan su consideración como tales. c) Que se verifique la condición de ?malos créditos?. Ello implica que puedan acreditarse las circunstancias fácticas que permitan definirlo como un crédito dudoso o incobrable, en definitiva un ?mal crédito? en los términos de la ley. Sobre este punto y tal se expresara al inicio del presente Capítulo, debemos considerar la reciente y unánime jurisprudencia emanada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación: los denominados ?malos créditos? se encuentran conformados por los créditos ?dudosos? e ?incobrables?. La distinción planteada resulta, a nuestro entender, lógica y acorde a una interpretación armónica de la norma legal aplicable. Antes de que opere la fecha de vencimiento pautada para el crédito, la supuesta imposibilidad del cobro no dependerá de cuestiones intrínsecas del mismo, sino de aspectos propios del deudor o de su comportamiento frente a otras circunstancias (quiebra, concurso, paralización de sus operaciones, etc.). Es por ello que, en este supuesto, resulta atinado recurrir a indicios o ?índices de incobrabilidad? expresamente reconocidos como aptos por la norma legal para evaluar la recuperabilidad de la acreencia (artículo 136 del Decreto Reglamentario). Por otro lado, una vez operado el vencimiento sin haberse percibido el importe del crédito, el acreedor ya podrá incurrir en la lógica duda sobre la posibilidad real de cobro de la suma en cuestión. No obstante, esta duda deberá pasar por el tamiz de los ?usos y costumbres del ramo? para calificar como ?mal crédito? y además ser confirmada por vías indiciarias alternativas para ser admitida su deducción en el balance fiscal (por ej: intimaciones fehacientes de pago, gestiones de recupero de los bienes vendidos, corte de relaciones comerciales, inclusión en registros públicos de deudores, tiempo transcurrido sin éxito en el cobro, etc., etc.) Considerando entonces esta importante Jurisprudencia, podríamos concluir en que una pauta fundamental para distinguir entre un crédito incobrable y uno dudoso será su fecha de vencimiento: - Créditos incobrables: si el crédito no se encuentra vencido, pero se acredita un indicio de incobrabilidad admitido por la reglamentación del tributo, la deducción como crédito incobrable en el balance fiscal será procedente siempre que se dé cumplimiento a los restantes requisitos establecidos por la Ley y el Decreto Reglamentario. - Créditos dudosos: si el crédito se encuentra vencido e impago se genera una presunción razonable de insolvencia que debe estar sustentada en los usos y costumbres del ramo, en ese caso estaremos ante un crédito de ?dudoso cobro?. Entrarán a tallar aquí las vías alternativas de confirmación de la presunta insolvencia. Cabe destacar la importancia en este punto de los elementos de prueba aportados por el contribuyente, que deberán responden indudablemente a los usos y costumbres del ramo respondiendo a lo previsto en el propio artículo 87 inciso b) de la Ley. Ahora bien, para el caso de ?deudores incobrables?, el artículo 136 del Decreto Reglamentario enumera de manera taxativa bajo la denominación de índices de incobrabilidad, circunstancias que lleven al convencimiento de la existencia de suficientes razones para dudar de la posibilidad de cobro. A saber: a. Verificación del crédito en el concurso preventivo. b. Declaración de la quiebra del deudor. c. Desaparición fehaciente del deudor. d. Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro. e. Paralización manifiesta de las operaciones del deudor. f. Prescripción. Como se señalara, se trata de una enumeración taxativa. Es decir que, para que el contribuyente pueda practicar la deducción impositiva de créditos como incobrables, se debe verificar necesariamente alguno de los supuestos antes expresados. Corresponde destacar que el carácter de enumeración taxativa ha sido incorporado por el Decreto Nº 2442/02 con vigencia para los ejercicios fiscales cerrados a partir del 03/12/2002. Con anterioridad tenía el carácter de enunciativo. CASO ESPECIAL DE CRÉDITOS DE ESCASA SIGNIFICACIÓN Cuando por la escasa significación de los créditos, según el artículo 136 del Decreto Reglamentario, no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no se verifique alguno de los índices de incobrabilidad antes mencionados, igualmente serán deducibles como malos créditos, siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos: ? El monto de cada crédito no supere el importe que fije la AFIP, teniendo en cuenta la actividad involucrada. En tal sentido, dicho organismo a través de la Resolución General Nº 2791 (B.O. 08/03/2010), estableció este importe en la suma de $10.000 cualquiera fuera la actividad. El mismo rige respecto de los ejercicios comerciales cuyos cierres de produzcan a partir del día 9 de marzo de 2010, inclusive. Originalmente dicho importe fue de $ 1.500 (RG 1457 BO 07/03/2003), elevándolo posteriormente a $ 5.000 a partir del 23/06/2004 (RG 1693 BO 23/06/2004). En todos los casos, a estos efectos, debe considerarse el monto total de las operaciones adeudadas por cada cliente de la empresa, no por operación en forma individual. ? El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a ciento ochenta días de producido su vencimiento. En los casos en que no se haya fijado dicho vencimiento, o el mismo no surja expresamente de la documentación respaldatoria, se considerará que se trata de operaciones al contado. ? Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido. Si bien habitualmente por notificación ?fehaciente? se entiende la remisión de una ?carta documento? o ?telegrama?, también podrían verificarse otras circunstancias o elementos de prueba de tal notificación, por ejemplo, a través de acta notarial o una nota o carta simple sobre la cual el deudor preste conformidad a su recepción. ? Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso. Se entiende que, en el caso del servicio de agua potable y cloacas, la condición referida al corte de los servicios igualmente se cumple cuando, por aplicación de las normas a que deben ajustarse los prestadores, estén obligados a proveer al deudor moroso una prestación mínima. CRÉDITOS CON GARANTÍA En el caso de créditos que cuenten con garantías, se establece que éstos serán deducibles (en la parte atribuible al monto garantizado) sólo si a su respecto se hubiese iniciado el correspondiente juicio de ejecución (último párrafo, artículo 136 del Decreto Reglamentario). El citado artículo 136 recepta en parte la doctrina emanada del fallo "Banco Real S.A." (TFN, sala B, 1/7/99). La misma expresó que el hecho de que el crédito se encuentre garantizado no impide que se lo deduzca si antes se han producido algunos de los índices previstos por el reglamento (en este caso, se habían iniciado acciones judiciales). Esto se debe a que si posteriormente ocurriera el cobro, podría ser recuperado como lo prevé el artículo 134 del Decreto reglamentario. . En el mismo sentido la Corte, en el fallo ya comentado ?Banco Francés S.A.? , expresó: ??en relación a los créditos respaldados con garantías reales, resulta inadmisible el criterio del Fisco que postula que el inicio de cobro compulsivo no puede considerarse índice de incobrabilidad hasta tanto ellas sean ejecutadas y se determine y demuestre que no cubren el monto del crédito (fs. 20), por cuanto tal como lo sostuvo el Tribunal en la causa "DGI (en autos BBVA TF-19.323-I)" (Fallos: 331:2649), a cuyas demás consideraciones y fundamentos corresponde remitirse brevitatis causae, el citado art. 142 del decreto reglamentario al fijar "la iniciación del cobro compulsivo" como índice de incobrabilidad no efectúa distinciones entre créditos que cuenten con garantía real o que carezcan de ella.? OTROS ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS Y JURISPRUDENCIALES Las autoridades fiscales, como los tribunales judiciales, se han manifestado en incontables oportunidades con relación al tema de la deducción impositiva de malos créditos, por lo cual se ha considerado conveniente citar algunos de los principales fallos y/o antecedentes en la materia. En primer lugar, con relación al requisito que los malos créditos tengan su origen en operaciones comerciales del acreedor, la Justicia no ha admitido la deducibilidad de créditos respecto de los cuales no quedó acreditado que tuvieran relación con el negocio de la empresa . Sin embargo, la Dirección de Asesoría Técnica (AFIP) consideró deducibles los créditos provenientes de depósitos a plazo fijo y en cuenta corriente efectuados en una entidad bancaria (como consecuencia de encontrarse la misma en liquidación judicial y habiendo sido verificados los créditos en el régimen de la Ley de Concursos y Quiebras), aún cuando no se hayan originado en operaciones comerciales propias de la actividad principal. A través de las mismas se habían realizado cobros o pagos relacionados con el giro del negocio. La imputación de la respectiva deducción sólo se computará en el ejercicio en el que opere dicho índice. Del mismo modo, en otro antecedente la DGI ha admitido la deducción en concepto de malos créditos de aquellos derivados de la actividad financiera, cuando un sujeto de la Tercera Categoría efectúa préstamos en forma habitual. A su vez, ha denegado la deducibilidad cuando el otorgamiento de préstamos no conforma el giro habitual de un contribuyente, persona física, que los realiza en forma aislada . En otro caso , la Dirección admitió la deducción de un crédito originado en el alquiler de títulos públicos efectuado por una sociedad anónima, ya que la misma realizaba actividades comprendidas dentro de la Tercera Categoría. Al respecto, el Fisco entendió que todos los actos realizados por ese tipo de sociedades, en cuanto estén admitidos por su objeto social, deben considerarse originados en operaciones comerciales, sin efectuar ninguna reflexión respecto a la categoría de renta ni a la habitualidad o continuidad con que ese tipo de operaciones son desarrolladas, ya que, debido a su naturaleza jurídica, los rendimientos que la sociedad anónima genere indiscutiblemente quedan comprendidos en la Tercera Categoría. Así, a manera de conclusión, teniendo en cuenta que los rendimientos originados por el alquiler de títulos públicos generan materia imponible gravada para una sociedad anónima, en la medida en que tales utilidades hubieran sido declaradas impositivamente, procederá el castigo por incobrabilidad del crédito con ellas relacionadas. No obstante, en otro pronunciamiento la AFIP se ha expedido en sentido contrario a la deducibilidad de la posible incobrabilidad de títulos públicos emitidos por el Estado argentino, al considerar que, si bien éste se declaró en ?default?, no se cumpliría con el requisito exigido que se trate de créditos originados en operaciones comerciales, toda vez que la simple tenencia de títulos públicos no implica que la misma esté relacionada con el giro comercial, motivo por el cual la situación planteada no podría encuadrarse como un mal crédito. Por otra parte, en lo referente a la verificación de los índices de incobrabilidad previstos en el Decreto Reglamentario, es importante destacar que la jurisprudencia ha sido en general restrictiva con relación al cumplimiento de dichos índices, por lo cual los mismos deberán acreditarse indubitablemente a fin de su aplicación. Así, por ejemplo, en el caso de ventas a un deudor declarado en quiebra, la Cámara Nacional Contencioso Administrativa Federal consideró procedente la deducción porque tal circunstancia demuestra cumplir con uno de los índices de incobrabilidad establecidos en la norma . Del mismo modo, la Corte Suprema negó la deducción de un crédito prescripto, por la falta de gestiones tendientes al cobro por parte del acreedor . En el mismo sentido la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal, consideró insuficiente como prueba de incobrabilidad la intimación de pago por medio de una carta documento. Se destaca, además, que es doctrina reiterada que la causa de incobrabilidad hace imputable el quebranto en el ejercicio en que se manifiesta y en el que puede computarse la deducción. Por ello, en el caso, el índice para determinar el momento de incobrabilidad sería, a criterio de la actora, el envío de las referidas cartas documento y estas acciones fueron con posterioridad al cierre del ejercicio que se liquidaba, en tanto que otros índices invocados corresponden también a otros períodos, lo que impide su deducción en el período pretendido . Finalmente, reiteramos la importancia de los últimos fallos de la Corte ya analizados en razón de incorporar nuevos elementos de análisis en la posibilidad de considerar ciertos créditos como deducibles aún sin verificarse los índices de incobrabilidad definidos en el Decreto Reglamento. IX.1.B. PREVISIÓN CONTRA MALOS CRÉDITOS Se han analizado precedentemente los requisitos para que un crédito sea considerado deducible por considerarse un ?mal crédito?. Ahora bien, a fin de su imputación a pérdidas, la norma legal (artículo 87, inciso b de la ley y artículo 133 del Decreto Reglamentario) establece la posibilidad de optar entre las siguientes alternativas: a) Deducir el importe de cada crédito en el ejercicio en que se produce su incobrabilidad, o; b) Afectar los malos créditos a un fondo de previsión previamente constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza (una vez que el contribuyente hubiera optado por este sistema, sólo podrá variarlo con autorización previa de la AFIP). CONCEPTO DE PREVISIÓN Una previsión es un monto de reserva que se constituye para atender probables contingencias futuras de hechos inciertos. Desde un punto de vista contable se puede constituir cualquier tipo de previsiones, de manera tal de reflejar razonablemente la situación económico-financiera de una empresa. Son ejemplo de ello las previsiones para despidos de personal, fluctuaciones de precios, juicios, etc. Cada previsión implica, como contrapartida, un quebranto en oportunidad de su constitución, representando éste un menor resultado del ejercicio. Es dable destacar que, a diferencia de una provisión, la constitución de una previsión no implica que estemos en presencia de un gasto cierto y devengado, sino que es un hecho contingente que puede (o no) acaecer en el futuro, aunque es razonable que llegue a producirse. Su monto es estimativo. Desde un punto de vista impositivo, las previsiones deben estar expresamente autorizadas por la ley para ser constituidas. En función de ello, no se permite que sean constituidas otras reservas o previsiones que las previstas en la propia ley del gravamen, aun cuando fueren creadas por disposiciones de organismos oficiales (artículo 88, inciso g de la ley y artículo 148 del Decreto Reglamentario). Como ejemplo podemos citar un pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación, en el que no se admitió la deducibilidad de la previsión para indemnización por clientela del viajante de comercio, por no tratarse de una previsión expresamente prevista en el artículo 87 de la ley . Teniendo en cuenta este concepto, y a la luz de las disposiciones legales analizadas, la constitución de una previsión para malos créditos es una de las admitidas por la Ley de Impuesto a las Ganancias. A modo de conclusión, el contribuyente podrá optar entre detraer los malos créditos en el ejercicio de su ocurrencia, o bien constituir un fondo de previsión por tal concepto a fin de imputar en él las contingencias futuras, lo cual se irá ajustando en los ejercicios posteriores, con el procedimiento que se analizará a continuación. Es importante destacar que, cualquiera sea el mecanismo elegido, el importe final que se imputa al resultado será idéntico, variando únicamente el momento en que incidirá sobre él. FONDO DE PREVISIÓN La adopción del sistema de previsión implica realizar el siguiente procedimiento: 1. Determinar un coeficiente que indique qué porcentaje representan los malos créditos impositivos de los últimos tres ejercicios ?incluido el que se liquida?, respecto del total de los saldos a cobrar al inicio de cada uno de dichos ejercicios. Estos créditos deberán estar depurados conforme las pautas impositivas. Dicho coeficiente surgirá del siguiente cociente: Nota: En el caso de no existir un período anterior a tres años, la previsión se puede constituir considerando un período menor. 2. A los fines de determinar el monto que se utilizará para atender las contingencias del ejercicio siguiente, se debe aplicar el porcentaje obtenido en 1.- al saldo de los créditos existentes al cierre del ejercicio que se está liquidando, los cuales deberán estar valuados impositivamente. 3. Determinado el monto indicado en el punto anterior, el mismo constituirá la previsión normal del ejercicio y generará una deducción por dicho importe en el balance impositivo anual. 4. A partir de contar con dicho fondo, en la medida en que se vayan verificando los malos créditos impositivos en el ejercicio siguiente corresponderá imputarlos contra el saldo de previsión al inicio del mismo. 5. Si los malos créditos producidos en un ejercicio exceden el importe de la previsión al inicio (es decir, la constituida en el ejercicio anterior), la diferencia será considerada pérdida del año en curso. 6. Si, por el contrario, luego de haber realizado la imputación de malos créditos contra el saldo del fondo al inicio, la previsión arrojase un excedente no utilizado, el saldo remanente deberá incluirse como un ajuste positivo en la declaración jurada. Ello implica la ?devolución? de un quebranto que en definitiva ha sido mayor que la real pérdida sufrida. 7. Si en algún ejercicio futuro se procediera a cobrar un crédito oportunamente imputado a pérdida como un ?mal crédito? (recupero de un mal crédito) corresponde su imputación como resultado positivo del ejercicio en que se verifique dicha cobranza (artículo 134 del Decreto Reglamentario). Como se puede observar, la previsión no es acumulativa. El saldo no utilizado debe ser anulado (devuelto) en cada ejercicio y se debe constituir una nueva previsión para ser utilizada en el ejercicio siguiente, repitiendo la secuencia descripta. La adopción del sistema de previsión debe ser efectuada previa comunicación a la AFIP En el primer ejercicio de su implementación, su importe no afectará al balance impositivo de él, siendo deducible en el año en que ocurra el abandono del sistema (artículo 135 del Decreto Reglamentario). Además, el artículo 137 del Decreto Reglamentario prevé que los contribuyentes deberán informar a la AFIP el método utilizado para el castigo de los créditos que resulten dudosos o incobrables y el coeficiente aplicado cuando se trate de previsiones. A la fecha, la AFIP no ha reglamentado el procedimiento para efectuar dicha comunicación. Ejemplo: Cálculo de previsión para un ejercicio finalizado en el año X4: Si suponemos que el fondo de previsión es de $10.000.-, en el ejercicio X4 se imputará como pérdida dicha suma en concepto de constitución de previsión para atender las contingencias del ejercicio X5. Luego, si en el año X5 sólo existen incobrables reales por $ 6.000.-, la diferencia de $ 4.000.-, que se ha previsionado de más en el año X4, deberá ser devuelta como una ganancia del ejercicio X5. Por último, en el ejercicio X5 se deberá constituir una nueva previsión, con cargo a pérdidas del ejercicio, para ser utilizada con el fin de atender las contingencias que se verifiquen en el ejercicio X6. Suponemos que nueva previsión asciende a $ 9.000.- En resumen, los ajustes impositivos en la declaración jurada del ejercicio X5 serán: Si, por el contrario, los incobrables reales del año X4 ascienden a $ 12.000.-, la diferencia de $ 2.000.- se deberá imputar a pérdida del ejercicio, por defecto de previsión. Como es no acumulativa, la previsión constituida para el año X4 nos quedará en ambos supuestos en cero y la previsión para atender contingencias del año X5 en $ 9.000.- X.2. PREVISIÓN PARA RESERVAS MATEMÁTICAS Y SIMILARES DE COMPAÑÍAS DE SEGURO IX.2.A. CONCEPTO La previsión para reservas matemáticas de compañías de seguro constituye el otro ejemplo de previsión deducible de acuerdo a la Ley de Impuesto a las Ganancias. La previsión está contemplada en el artículo 87 inciso d) de la ley, dentro de las deducciones especiales de la Tercera Categoría. El mismo expresa que se podrán deducir las sumas que las compañías de seguro, de capitalización o similares destinen a integrar las previsiones para reservas técnicas, conforme a las normas establecidas por la Superintendencia de Seguros u otra dependencia oficial. Dicho artículo se ve complementado con las disposiciones de la Resolución General N° 403 de fecha 10 de noviembre de 1955 de la DGI la cual mantiene plena vigencia. Las Reservas Técnicas son aquellas que el asegurador está obligado a constituir para responder a las emergencias de los riesgos que asegura. Con ellas atiende los posibles siniestros que lleguen a producirse. Entre las reservas técnicas podemos citar principalmente dos: Reservas Matemáticas y Reservas para Riesgos en Curso. Reservas Matemáticas: es la cantidad de dinero que debe tener una compañía aseguradora como reserva para garantizar a cada cliente el pago de su renta garantizada de por vida. Esta reserva varía en función del sexo, edad, grupo de derechohabientes, estado y renta garantizada. ?Se calcula en base a tablas actuariales de mortalidad e incapacidad. El cálculo actuarial ha sido establecido por normas internacionales y debe ser supervisado por un actuario que además expide su informe con cada balance, determinando la suficiencia de la reserva efectuada?. Reservas para Riesgos en Curso: se constituye con aquella parte de las primas ya percibidas o facturadas que se refieren a los futuros posibles siniestros por el plazo restante del contrato, es decir se provisionan las primas no devengadas en el ejercicio. Ello en atención a que el plazo de vigencia del contrato puede no coincidir con el ejercicio comercial de las compañías aseguradoras... Es decir que la mencionada Reserva está destinada a cubrir los riesgos y los gastos generales correspondientes para cada uno de los contratos a prima pagadera por adelantado. Se calcula póliza por póliza de la cartera de la empresa, sobre la base de un porcentaje de la prima, correspondiente al riesgo no corrido en el ejercicio. En todos los casos, las previsiones por reservas técnicas correspondientes al ejercicio anterior que no hubieran sido utilizadas para abonar siniestros deberán ser consideradas como ganancia e incluidas en la ganancia neta imponible del año. Como podemos apreciar, estas reservas no son acumulativas. Si no son utilizadas en el ejercicio siguiente a su constitución, deberán ser reintegradas como utilidades sujetas a impuesto, ya sea en su totalidad o en la medida no utilizada para absorber pérdidas (siniestros pagados). IX.2.B. DISOLUCIÓN DE RESERVAS Y PREVISIONES El último párrafo del artículo 87 de la ley establece que las reservas y previsiones deducidas en el balance impositivo quedan sujetas al impuesto en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubrían. Esta disposición responde a un razonamiento lógico: si ha desaparecido el riesgo, no existe motivo alguno que amerite la existencia de fondos para atender su contingencia. IX.3. PREVISIÓN PARA INDEMNIZACIÓN POR DESPIDOS, RUBRO ANTIGÜEDAD IX.3.A. CONCEPTO La previsión por indemnización por despidos (rubro antigüedad) del personal en relación de dependencia constituía una reserva que fue considerada deducible, conforme la Ley del Impuesto, sólo hasta los ejercicios cerrados con anterioridad al 31/12/1998. Originalmente, dicho concepto estaba previsto en el artículo 87, inciso f) de la Ley, cubría el riesgo por despido (rubro antigüedad) y era de carácter acumulativo. Ello era así en virtud de que cuanto más antigüedad tuviera el personal, mayor era la indemnización que había que pagarle ante un eventual despido. El Decreto Reglamentario establece en su artículo 172.1 que si como consecuencia de la modificación legal que eliminó la posibilidad de implementar esta previsión, el contribuyente tuviera un saldo no utilizado ?en razón de su carácter acumulativo?, lo utilizará hasta su agotamiento, imputando contra el mismo las indemnizaciones que efectivamente abone. Esto significa que, a medida que se fueran presentando despidos de personal, esos importes deberían ser imputados contra el remanente de previsión, y, una vez agotado el mismo, las indemnizaciones correspondientes deberían ser imputadas como una pérdida del ejercicio en el cual ocurrieran. Al respecto se debe destacar que el concepto sigue siendo deducible, ya que las indemnizaciones por despidos (rubro antigüedad) son un gasto necesario para obtener la ganancia gravada. La modificación radica en que a partir del 31/12/1998 se eliminó la posibilidad de deducir las mismas anticipadamente a través de la constitución de una previsión para indemnizaciones futuras. IX.4. PREGUNTAS DE REPASO SOBRE CONCEPTOS TRATADOS EN EL CAPÍTULO IX 1) ¿Qué es una previsión? 2) ¿Existen diferencias entre la constitución de una previsión a efectos contables y a efectos impositivos? 3) ¿Cuáles son las previsiones admitidas desde el punto de vista fiscal? Enumerar. 4) Explique las principales diferencias entre los conceptos ?previsión? y ?provisión?. 5) ¿Cuáles son los índices de incobrabilidad admitidos por la normativa del Impuesto a las Ganancias? 6) ¿Será deducible un crédito originado en operaciones comerciales si el deudor se ha presentado en concurso preventivo de acreedores? 7) ¿Qué se entiende por créditos de escasa significación? 8) ¿Puede el contribuyente optar entre la deducción de malos créditos reales o la constitución de una previsión al efecto? ¿Es posible cambiar de método? 9) ¿Qué debe hacer el contribuyente en caso de querer desistir del método de la previsión? 10) ¿Qué tratamiento impositivo tendrá una previsión contable para despidos de personal? La previsión ha sido calculada sobre una estimación sobre despidos a ser efectuados en el ejercicio siguiente. 11) ¿Cuál es la diferencia distintiva entre los ?créditos dudosos? y los ?créditos incobrables? según la Jurisprudencia? RESPUESTAS 1) Previsión: Es un monto de reserva para atender probables contingencias futuras de hechos inciertos. 2) Sí, hay diferencias. Desde un punto de vista contable, se puede constituir cualquier tipo de previsiones, en tanto sean admitidas por los organismos que rigen en la materia, de manera tal de reflejar razonablemente la situación económico-financiera de la empresa, generando un quebranto. Desde el punto de vista tributario, las previsiones deben estar expresamente autorizadas por la ley del impuesto; de lo contrario, su constitución no será deducible a efectos fiscales. 3) La Ley de Impuesto a las Ganancias sólo admite la deducción de la previsión por malos créditos y de la previsión para reservas matemáticas y reservas para riesgos en curso (para compañías de seguro, de capitalización, y similares). 4) A diferencia de la previsión, que es una reserva de carácter contingente para un hecho que puede o no ocurrir, la provisión constituye un gasto cierto, devengado, y si bien puede no haberse producido su exigibilidad (vencimiento), ya se ha producido el hecho generador del mismo, por lo cual se trata de un concepto adeudado, aunque su cuantificación resulte una estimación razonable. En términos generales, con las salvedades que cada concepto involucra, podemos decir que la constitución de una provisión es un concepto impositivamente deducible, mientras que la previsión no será deducible (salvo las mencionadas en el presente capítulo referidas a deudores incobrables y para reservas matemáticas). 5) Los índices de incobrabilidad admitidos impositivamente son los siguientes: verificación del crédito en el concurso preventivo, declaración de quiebra del deudor, desaparición fehaciente del deudor, iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro, paralización manifiesta de las operaciones del deudor y prescripción. 6) Uno de los requisitos necesarios para que sea admisible la deducibilidad de un crédito considerado incobrable es la verificación del crédito en el concurso preventivo. Esto significa que no basta con que el deudor se haya concursado, sino que, además, el acreedor debe haber verificado judicialmente su crédito. 7) Los créditos de escasa significación son aquellos en que el monto a cobrar es muy pequeño, las acciones judiciales tendientes a su cobro no resultan convenientes desde un punto de vista económico y, asimismo, no se verifica el cumplimiento de otros índices de incobrabilidad. Para que su deducción sea admitida, se deben dar concurrentemente cuatro requisitos: a) el monto del crédito no debe ser mayor a $ 10.000.-, b) el crédito debe tener una morosidad mayor a 180 días de producido el vencimiento, c) haber notificado fehacientemente al deudor de su situación de moroso y reclamado el pago del crédito vencido y d) haber cortado los servicios o dejado de operar con él. 8) Sí, puede optar por uno de los dos métodos. Una vez que el contribuyente hubiera optado por el sistema de la previsión, sólo podrá variarlo con autorización previa de la AFIP. 9) Debe solicitar autorización a la AFIP. Una vez obtenida, en el ejercicio en que se desista deberá hacer el ajuste de malos créditos reales contra la previsión constituida en el año anterior, y, asimismo, podrá deducir el importe de la primera previsión que se constituyó en el ejercicio en que se optó por el sistema. 10) La previsión para despidos (rubro antigüedad) sólo fue deducible hasta el 31/12/1998. Por lo expuesto, a partir de esa fecha no podrá deducirse dicha previsión a efectos fiscales. Luego, se podrá detraer el cargo real abonado en el ejercicio en que se produzca un despido de personal. 11) Según la Jurisprudencia reciente, la pauta fundamental para distinguir entre un crédito incobrable y uno dudoso será su fecha de vencimiento: - Créditos incobrables: si el crédito no se encuentra vencido, pero se acredita un indicio de incobrabilidad admitido por la reglamentación del tributo, la deducción como crédito incobrable en el balance fiscal será procedente siempre, claro está, se dé cumplimiento a los restantes requisitos establecidos por la Ley y el Decreto Reglamentario. - Créditos dudosos: si el crédito se encuentra vencido e impago se genera una presunción razonable de insolvencia que debe estar sustentada en los usos y costumbres del ramo, en ese caso estaremos ante un crédito de ?dudoso cobro?. Entrarán a tallar aquí las vías alternativas de confirmación de la presunta insolvencia.